浅析实质重于形式原则误区

 我国《企业会计制度》第11条第二款明确规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。在《国际会计准则》中关于“实质重于形式”的第35条也规定：“如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它的法律形式进行核算和反映。交易或其它事项的实质，不总是与它们外在的法律或设计形式相一致。”

可见“实质重于形式”的原则，主要是为了强调当交易或事项的经济实质与其外在表现不相一致时，会计人员应遵循的基本准则。由于具体经济业务形神难辨，实务处理中难免存在误区。笔者结合实际，仅就该原则在投资会计处理中的应用做一些具体分析。

一、问题的由来

例：某公司X年6月1日以430000元购入东方公司当年1月1日发行的面值为400000元的三年期公司债券，该债券年利率为12%，每年7月1日与1月1日各付息一次，另支付经纪人佣金等费用共计200元，一并由银行存款支付。该债券1月1日的利息尚未兑付。

上述业务，按现行《投资准则》有关初始投资成本确定的规定：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。

假设为短期投资，相应的账务处理为：

借：短期投资一债券投资430200
贷：银行存款430200

假设为长期投资，会计分录则为：

借：长期债权投资一债券投资（面值）400000
一债券投资（溢价）10000
一债券投资（应计利息）20000
财务费用［或长期债权投资一债券投资（债券费用）］200
贷：银行存款430200

上述处理，依《投资准则》字面分析，应是无可争议；但笔者认为，上述做法恰恰是忽视了实质性会计原则的客观要求。

二、误区的根源

1、该笔应收利息（400000×12%×5／12），从资产的本质上看，完全符合资产的三性要求，即属经济资源；由过去的交易、事项所形成；企业拥有或控制。这一点无可争议。

2、关于资产的归属，本质上是应收利息的资产，为什么一定要记入“短期投资（或长期投资）”账户，而与其它项目相混淆，其理由无外乎是受利息按期计算的外在法律形式影响的结果。

因此，对于上例的账务处理，笔者认为正确的做法应该是：

假设为短期投资:

借：短期投资一债券投资410200
应收利息20000
贷：银行存款430200

如为长期投资：

借：长期债权投资一债券投资（面值）400000
一债券投资（溢价）10000
应收利息20000
财务费用〔或长期债权投资一债券投资（债券费用）〕200
贷：银行存款430200

三、由此引发的相关问题

1、此后的应计利息是否还应按期计算，回答是肯定的。不能因为这一特殊时点的业务，而否认按期计息的一贯假定，否则，还可能因折价、溢价的摊销而影响投资收益的确认。

2、《投资准则》中关于“已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算”的表述，是否也欠严谨，回答是否定的。因为股利在未宣告前，在成本法下，投资方无权控制或拥有，不构成投资方资产；即使在权益法下，又因受财产或股票股利形式及被投资方股利政策的影响，也无法确认投资方应收项目金额，因此“已宣告”、“现金股利”都是构成投资方应收项目不可缺少的限定条件。

3、应收项目是否受付息期限的影响，回答是否定的。因为付息期限的长短只能影响该应收项目的资产类别，即属于流动项目还是长期项目；并不影响应收利息的经济实质。换句话讲，《投资准则》中的“应收项目”并非仅指流动项目，也可以是长期应收利息。

四、结论

综上所述，《投资准则》中关于初始投资成本确定的表述，应更正为“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”

这样，使债券应收利息，服从其经济实质，单独作为应收项目；而不以未到付息期的外在形式为标志，计入初始投资成本，从而与实质性原则保持一致。