论资产减值准备抵消的必要性

财政部会计司于2001年2月2日印发了《关于对合并会计报表有关问题征求意见的函》，其中有一个问题是，对于计提的各项资产的减值准备在合并会计报表中如何抵消?本文拟对这个问题谈谈看法。

一、资产减值准备抵消的必要性

企业集团内部进行的资产交易(包括销售、投资、非货币性交易等形式)，在编制合并会计报表时，根据一体性原则，不应视为交易，而应视同资产存放位置、使用部门的变更，其原先所作的销售、采购等核算应予抵消，从而恢复该资产的原有面貌。那么，其中所注销的资产减值(跌价)准备是否也应抵消呢?在资产内部交易后，一方面，原企业计提的减价准备已注销，另一方面，取得企业也要为其计提新的减值准备。虽然这一资产无论存在于哪一个企业，只要出现减值，就应计提准备，不会存在重复计提减值准备的问题。但是，该项资产在不同的企业里计提减值准备的基础却是不同的，即“成本”是不同的。该资产在原企业是按原历史成本，在购入企业则是按交易价格这个新的成本反映的。这样，期末市价等影响减值的因素是一致的，但原企业计提的减值准备和取得企业为其计提的减值准备是不同的，且原减值准备是按上期市价等计提的，因此势必存在原减值准备与新减值准备的协调问题，要根据新的期末市价等与原来的历史成本孰低来决定减值准备的反映额，对所恢复的原减值准备与取得企业所计提的减值准备进行调整。在连续编制合并报表的情况下，也需要对上期结转本期的资产价值中包含的未实现内部销售利润对本期初未分配利润的影响及继续结转本期末时相应的减值准备进行调整抵消。

二、初次编制合并会计报表时资产减值准备的抵消处理

下面以存货的内部销售为例来说明资产减值(跌价)准备的抵消方法，其他资产内部转移时资产减值准备抵消的道理和方法类似。初次编制合并会计报表时，一方面要恢复所转移资产的原有面貌，将销售、投资、抵债、非货币性交易等核算抵消，另一方面，要对其中所恢复的资产减值准备根据原转出企业的历史成本与现在的期末市价等影响减值的因素的对比情况及接受企业所提的减值准备进行调整，以使调整后的资产减值准备与原历史成本对应。就存货的内部销售来说，(1)当购买企业内部购入的商品当期全部未实现对外销售时，首先要将原销售核算抵消，恢复存货的原有面貌，即应借记“主营业务收入”、贷记“主营业务成本”、“存货跌价准备”，借记或贷记“存货”(视高于成本还是低于成本销售而定)。其次，将所恢复的存货跌价准备根据期末市价与原转出企业的历史成本的对比及购入企业所提的存货跌价准备进行调整，即应借记或贷记“管理费用”，贷记或借记“存货跌价准备”。(2)当购买企业内部购入的商品当期全部实现对外销售时，不存在对存货跌价准备的抵消问题，只需将重复反映的内部销售收入与内部销售成本予以抵消，即借记“主营业务收入”，贷记“主营业务成本”。(3)当购买企业内部购入的商品当期部分实现对外销售部分形成期末存货时，可将内部购买的商品分解为两部分，比照(1)和(2)来处理，合并在一起，则是：首先抵消内部销售，即借记“主营业务收入”，贷记“主营业务成本”、“存货跌价准备”(未实现对外销售的存货相应的跌价准备部分)，借记或贷记“存货”(未实现对外销售的存货相应的价值恢复部分)。其次，调整未实现对外销售的存货本期末跌价准备，以使期末合并报表中存货跌价准备与所剩余存货的原历史成本相对应，即借记或贷记“管理费用”，贷记或借记“存货跌价准备”。

三、连续编制合并报表时资产减值准备的抵消处理

连续编制合并会计报表时，对于内部转移资产上期实现对外销售的情况，由于不涉及到内部转移资产价值中包含的未实现内部销售利润的抵消处理，在本期连续编制合并会计报表时不涉及到对其进行处理的问题。但在上期内部转移资产结转本期的情况下，在本期连续编制合并会计报表时，存在对该资产价值中包含的未实现内部转移资产利润对本期期初未分配利润的影响及继续结转本期末相应资产减值准备进行调整抵消的问题，以调整本期期初未分配利润和继续结转本期末时相应的资产减值准备。

在连续编制合并报表时，对于资产减值准备的抵消可分为四步。首先，将上期抵消的资产价值中包含的未实现内部转移利润对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额。就存货的内部销售来说，应借记或贷记“期初未分配利润”，贷记或借记“主营业务成本”。其次，按照本期内部销售收入的数额抵消本期内部销售收入，即借记“主营业务收入”，贷记“主营业务成本”。第三步，抵消期末结存资产价值中包含的未实现内部销售利润，即借记“主营业务成本”，贷记“存货”、“存货跌价准备”(根据其原历史成本和本期末市价应计提的)。第四步，按照期末结存资产的原历史成本和期末市价的对比及购入企业已提的存货跌价准备、第三步贷记的存货跌价准备，调整期末结存存货的跌价准备，以使内部购进而结存期末的存货的跌价准备与该结存资产的原历史成本相对应，即应借记或贷记“管理费用”，贷记或借记“存货跌价准备”。