知识经济对现行自创无形资产的确认原则提出挑战

 企业无形资产的取得途径主要有外来和自创两种，外来无形资产包括外单位捐赠给企业的、企业购入的、外单位投资投入和等几种形式取得的无形资产；自创无形资产是指本企业自行研制创造而获得的，如自创专利权、商标权、专有技术等。对于外来无形资产，企业根据不同情况分别以评估机构的评估值或现行市价确认克形资产的价值并予以计量，这一做法符合真实、客观性原则；而对于自行研制创造的无形资产，现行制度和准则中对其价值确认及计量的规定存在着诸多不足，这种不足，在知识经济高速发展的今天产生的矛盾愈加突出，本文将就这一问题进行讨论。

一、现行自创无形资产的确认和计量原则

1、确认原则目前我国对某一无形资产项目进行确认必须满足以下两个条件：第一，该项目在促成企业获得经济利益方面的作用以及发挥这种作用的能力能够被证实；第二，取得该项目的成本能够可靠地计量。这两个条件无论是对外来还是自创的无形资产均适用。此外，由于无形资产的价值具有不确定性，为遵循谨慎性原则，一般只有在能够确定为取得无形资产而发生支出的条件下，才能将无形资产的成本计量并确认为无形资产。按照上述确认原则，企业自创的非专利技术、自创的商誉由于支出无法确定，而不能确认为企业的无形资产；企业自创的商标权、专利权、由于支出可以确定，因此可以确认为企业的无形资产。

2、计量原则现行《企业会计准则》规定：“自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出数记账。”新颁布的《股份有限公司会计制度》对自创的无形资产会计处理规定为：“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产入账。开发过程发生的费用，计入当期费用。”我国《企业会计准则——无形资产（征求意见稿）》主张“企业自介并依法取得的专利权、商标权等到无形资产的成本，应根据依法取得时发生的注册费、聘请律师费以及其他相关支出确定。”不难看出，我国现行准则和制度对自创无形资产过程中发生的开发费用的处理是全部费用化，而不计入无形资产成本。制度这样处理，一方面认为研究与开发项目可能成功也可能失败；另一方面认为有关费用很难与其它费用相划分，即成本无法做到可靠计量。为稳健和简化核算，将研究开发费全部费用化，不作为无形资产入账。只有在试制成功并依法取得专利权、商标权时，才将申请过程中发生的注册费、聘请律师费作为无形资产的成本。

二、知识经济对现行自创无形资产的确认和计量原则提出的挑战

知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用上的经济，它是以知识为基础的，将知识作为一种资本投入来发展经济，并成为生产要素中最重要的组成部分。无疑，作为主要建立在知识和智力基础上的无形资产受到了知识经济广泛而深刻的影响，主要表现在以下两方面：其一，无形资产的内容变得更加丰富多彩。除了专利权、商标权、著作权、专有技术、商誉等传统的无形资产外，还增加了ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等无形资产；其二，无形资产在企业资产中所占的比例大大增加。在知识经济时代，知识形态的无形资产在企业资产中的比重显著提高，甚至居于支配性地位。知识经济对无形资产的影响，必然影响对其确认和计量，现行自创无形资产确认和计量原则在知识经济条件下也显露出诸多不足，主要表现在以下几个方面：

1、无形资产的确认范围过于狭窄。根据现行准则和制度，只有专利权、商标权等少数几种自创无形资产应予以确认对于自创商誉、非专利技术由于其成本的不确定性不予以确认。随着科学技术的发展，知识经济时代的到来，新的无形资产如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等层出不穷，现有准则和制度对于它们的确认缺乏规定。此外，在知识经济环境下，创新能力成为资本，知识也产品化、商品化了，人力资本在企业发展中起着最主要的作用，因此知识经济、人力资产作为新的无形资产也应予以确认。

2、无形资产的计量违反客观性原则，造成会计信息的严重失真。在传统的农业和工业经济下，流动资产和固定资产，尤其是以厂房、机器设备为主体的固定资产在企业发展中起着最主要的作用，在企业资产中所占的比例也相当大。相比之下，以专利权、商标权为代表的无形资产在企业资产中所占比例甚微，有的甚至没有。在这种情况下，会计本着重要性和谨慎性原则，对企业自创的无形资产有的不予确认，如专有技术；有的虽予以确认，但计价不超过初始成本，如专利权、商标权仅以依法取得时发生的注册费、聘请律师费及其他相关支出确定，将研究开发费用全部计入当期损益。这样处理，由于无形资产所占比例较小，对会计住处的真实性不会产生太大影响。在知识经济环境下，无形资产在企业资产中所占比例日趋增长率加，有的已居主导地位，相比这下，固定资产在企业资产中所占比重变得越来越小。例如，只有十几名员工的Netscape公司没有任何传统意义的固定资产与生产基础，却在不到一年的时间里创造了20亿美元的市值。在这种情况下，会计若仍抱着稳健性的原则的大旗，对自创的无形资产不予确认或仅以不超过初始成本额确认，无疑会使企业资产的账面价值与实际价值严重背离，导致会计信息严重失真，同时也违反了客观性和重要性会计原则。如上述Netscape公司若按现行资产确认和计量原则进行记账，恐怕账面资产充其量只有几十或上百万美元罢了，由此可见信息失真将达到何等的地步。

3、违反一致性会计原则。我们知道，按现行制度和准则规定，对包括外购商誉在内的外来无形资产采用按市价或评估值确认并予以计量；而对自创无形资产采用不予确认或以不超过初始成本进行计量的处理原则。相比之下，对不同来源的同一载形资产在确认和计量上的不同导致其账面价值的不同，并因此违反了一致性会计原则。在知识经济环境下，这种不一致产生的矛盾更加突出。

4、不利于发挥企业职工的积极性。知识经济环境下，人力资产在企业发展中所起的作用举足轻重，“企业的竞争实际上是人才的竞争”。人力资产作为一种无形资产理应予以确认并加以计量，使作为人力资产载体的人——企业职工成为相应部分资产的所有者，并将其价值在企业经营成果的分配上反映出来。这样才能更加有效地发挥企业职工的能动力和创造力。而在现手无形资产确认和计量原则下，这一点是无法实现的，因此必然会有损职工的积极性。

三、如何确立知识经济环境下自创无形资产的确认和计量模式

在知识经济时代，知识本身成为主要产品。为克服现行无形资产确认及计量原则的不足，自创无形资产的确认和计量可遵循以下模式：

1、对企业的无形资产不论是外来的还是自创的均应确认入账，以满足一致性会计原则要求。

2、在对自创无形资产确认后，区别不同情况采取不同的方法进行计量。对于专利权、商标权、ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证等须经有关部门批准后才能确认的无形资产，其最妆入账价值不仅要包括依法取得时发生的注册费等相关支出，还应包括研究开发费用。在会计处理时，为防止开发项目可能遭受的失败，在相应无形资产没有正式取得之前发生的研究开发费用，可以考虑先作为一项长期资产处理，增设“研究开发费用”科目予以核算，待开发成功再予以资历本化，转入相应无形资产成本；如研究开发失败，则予以费用化，转入当期损益。对于非专利技术，由于无须经有关部门批准承认，因此最初入账价值应以研究开发费用为准，具体操作可参照上述程序。对于商誉，由于其与企业整体资产不可分割，对形成的成本费用也无法单独准确划他，其入账价值可通过聘请中介机构评估确定。对于人力资产价值的确认和计量是正在广泛探讨的人力资源成本会计所要解决的一个主要问题，具体方法沿无定论，笔者在此不再进行详述。

3、在自创无形资产确认并予以计量后，还应对其定期进行评估，根据评估值来调整其账面价值，以真实反映无形资产价值。评估应由依法取得相应资格的评估机构来进行，收益现值法应是最合理的评估的方法。在会计处理上，评估值超过最初入账价值部分可计入企业资本公积。