固定资产减值损失转回金额“何去何从”

一、减值损失转回金额的确定

我国会计准则和国际会计准则均把固定资产可收回金额大于账面价值作为转回以前期间已计提的减值损失的前提条件。但在减值损失转回的最高限额及转回金额的确定上，却执行不同的标准：（1）减值损失转回的最高限额不同。我国会计准则以原已计提的固定资产减值准备为最高限额，转回的减值损失不应超过减值损失时的账面金额（实际为按历史成本计提折旧后的账面净值，下同）与账面价值的差额作为减值损失转回的最高限额。（2）转回金额的确定程序不同。依我国会计准则，其程序是先计算可收回金额与账面价值的差额，再以此差额与已计提的减值准备比较，取其小者作为减值损失的转回金额。而国际会计准则是用可收回金额与资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额相比较，取其小者先确定转回后的资产账面价值，再以转回后的资产账面价值减去转回时的资产账面价值确定减值损失的转回金额。与国际会计准则相比，我国会计准则确定减值损失转回金额的方法存在以下两个方面的不足：

1、违背了谨慎性原则。计提固定资产减值准备的目的是为了防止高估固定资产价值，主要依据的是会计估计。固定资产减值损失转回可视为对原先会计估计的一种修正，账面价值最高应恢复到若没有发生减值时的资产账面净值，即固定资产原值减去按原值计提的累计折旧后的金额。然而按我国会计准则，当可收回金额大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额时，所转回的减值损失会使转回后的账面价值高于按原值计提累计折旧后的账面净值，从而高估了资产价值，有悖于计提减值准备的初衷，违背了谨慎性原则。按国际会计准则转回减值损失更符合谨慎性原则。

2、扩大了企业盈余管理空间。资产减值准备政策赋予企业更多的职业判断的权利，因职业判断依据的条件和衡量的标准不一，或出于某种需要，可能会成为企业盈余管理的手段。当某年生产经营状况很差时，企业往往会抱着“破罐子破摔”的想法，低估资产价值，多计提减值准备，夸大企业的亏损额。在以后的第二或第三年度高估可收回金额，使其与账面价值的差额高于已计提的减值准备，将减值准备全额转回以增加企业利润，提高资产价值，业绩差的上市公司或ST公司因此可摆脱三年连续亏损被戴上ST的帽子或被摘牌的危险。如果按国际会计准则的规定来控制转回后的账面价值，则可减少减值损失的转回金额，缩小企业盈余管理的空间。

为了充分体现谨慎性原则，笔者认为应按历史成本计提折旧后的账面净值作为转回后的账面价值最高限额，以此来确定减值损失的转回金额。

二、减值损失转回后应纳税所得额的处理

根据国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除办法》规定，计算应纳税所得额时，存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式准备金的支出不予扣除。故计提固定资产减值准备的支出不能从应纳税所得额中扣除。但对转回的减值损失是否应计入应纳税所得额未作明确规定。以笔者理解，根据会计处理方法的一致性，既然计提减值准备的支出不予扣除，转回的减值损失也不应计入应纳税所得额中。

我国在处置固定资产时，若固定资产减值准备未全额转回，“固定资产减值准备”账户仍有贷方余额。则作为“固定资产”账户的备抵项目，计算固定资产的账面价值，确定清理净损益，按税法该清理净损益需计入应纳税所得额。笔者认为，这种处理方法不妥，不能保持会计政策的一贯性。在处置固定资产时，冲销“固定资产减值准备”科目应视为减值准备的转回，应单独编制一笔会计分录，借记“固定资产减值准备”，贷记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”，在纳税申报和核税时将该数额从应纳税所得额中扣除，不计算应交所得税。这样才能使计提减值准备、转回减值损失、处置固定资产时有关减值准备的会计处理相对应，计算应纳税所得额的方法相一致。程海波