合理确定固定资产大修理

我国《企业会计准则》、税法及财务通则中关于固定资产的相关规定存在差异，主要表现在：固定资产的定义，固定资产初始确认，固定资产折旧计提，固定资产大修理费用，固定资产改良，固定资产预计弃置义务，持有待售固定资产等方面。
一、相关规定及其差异
准则规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。与《企业会计制度》相比，取消了“不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2 000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产”的规定；取消了低值易耗品与固定资产划分标准的有关规定，仅在存货准则中规定了周转材料（含包装物、低值易耗品）的摊销。因此，企业应按重要性原则划分固定资产与周转材料。
税法规定的固定资产定义与《企业会计准则》一致。
财务通则第二十六条对固定资产主要规定了管理的程序、内容，对固定资产的确认、计量、报告等内容主要依据《企业会计准则》规定进行规范。
（一）固定资产大修理费用
准则规定，固定资产大修理费用全额一次性计入当期损益。
《企业所得税法实施条例》规定，固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产大修理支出按固定资产的尚可使用年限分期摊销。
从上述规定看，税法对固定资产大修理支出的界定事实上已构成准则所规定的固定资产改良支出，由于准则规定对固定资产改良支出必须重新确定使用年限等，因此，与税法的处理实质上并无差异。
（二）固定资产预计弃置义务
准则规定，确定固定资产成本时应当考虑弃置费用因素。企业应按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费处理。预计弃置义务在会计处理上构成固定资产成本，同时构成预计负债。由于税法不允许预计负债在预计当期扣除（只能在实际履行负债义务期间扣除），因此将产生时间性差异。
（三）持有待售固定资产
准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。事实上，对持有待售固定资产，企业可以按资产损失进行处理。
二、对企业的主要影响
（一）固定资产范围界定将直接影响企业损益及税收成本
准则和税法都取消了对固定资产价值标准的规定，要求企业按照重要性原则判断、确定自身固定资产的范围，按照实际情况确定固定资产目录。因此企业如何界定固定资产十分关键，按什么标准划分固定资产涉及当期及后期的利润。如果企业将固定资产范围界定得宽泛，则意味着当期费用将减少，企业当期利润将增加，税负也将增加；如果企业界定的固定资产范围狭窄，则意味着当期费用将增加，企业当期利润将减少，当期税负也将减少。
（二）固定资产改良支出与大修理支出的划分标准将对企业日常运营产生重大影响
由于准则取消了固定资产大修理与改良划分的计量标准，仅规定满足规定的确认条件的应当计入固定资产成本（予以资本化），因此企业如何确定固定资产大修理与改良标准将直接影响当期及后续期间的损益。同时，由于准则规定不允许采用预提或待摊的方式处理大修理费用，因此对有大量大修理费用的企业而言，将直接减少当期损益。税法事实上扩大了大修理范围，如果企业为了减少纳税差异而按税法的标准确定大修理费用核算范围，那么将减少当期损益。
（三）企业税收处理合规性的难度加大
税法目前对固定资产的认定标准和范围、固定资产改建支出的摊销年限、预计净残值等尚没有明确规定，在此情况下，企业自身的判断极有可能与主管税务机关的判断产生差异，无疑会加大税收处理合规性的风险。
（四）对固定资产折旧范围的认定将影响企业税收成本
对房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧，税法不允许在税前扣除。问题是，未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧到底该如何认定，至今尚不明确。因此对企业而言，这些范围的认定将直接影响税收成本。
（五）融资租赁固定资产、自行购建固定资产初始确认不一致，理论上将产生时间性差异
对于融资租赁固定资产，所得税准则不允许确认初始确认所产生的差异，因此初始确认可不进行会计处理。但后期计提折旧所产生的差异如何处理，准则未明确。
对自行建造的固定资产，税法规定按竣工决算前的实际支出作为计税基础；准则规定按达到预定可使用状态作为计提折旧依据，后面价值有变化的，作为会计估计变更处理。对企业而言，固定资产在整个寿命期间计提的折旧是一致的，其差异主要体现在已达到预定可使用状态而未办理竣工决算这一期间。此问题税法未予明确，可按会计准则进行处理，即不产生时间性差异。
三、应对策略
（一）依法定程序合理确定固定资产范围
确定固定资产范围时必须遵循重要性原则，即根据企业实际划分固定资产范围。同时，对单项固定资产明确其中的组成部分。在确定固定资产目录时，应同时确定折旧方法、预计净残值。对确定的固定资产目录，应报主管税务机关备案，以规避税收违规风险。
（二）合理确定固定资产大修理政策
应在税法规定的范围内，结合企业经营实际确定固定资产大修理与改良的划分范围。对于重大的单项固定资产，最好明确大修理、改良的范围。固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合固定资产确认条件，应当在发生时计入当期损益，不得采用预提或待摊方式处理。
（三）规范企业固定资产分类
依照《企业财务通则》，企业所有的固定资产都应认定为与生产经营相关，不应再将某些固定资产认定为非生产经营类别，其中流动资产是指可以在一年内或者超过一年的一个营业周期内变现或者运用的资产，包括现金及各种存款、存货、应收及预付款项等。
（四）合理运用加速折旧政策
准则与税法都规定企业可以采用加速折旧，需要大规模投资的企业应充分运用这一政策。对于融资租赁的固定资产，能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
（五）加强自建项目管理
企业应建立并实施固定资产内部控制制度，保证固定资产的安全与完整，确保固定资产的合理利用。对自行建造的固定资产，企业应加强管理，确保按期、及时办理竣工决算。
会计准则、税法及财务通则中关于固定资产的相关规定对财会工作有重要的理论和现实意义，要在财会实务中不断探索，更准确地把握其异同点，从而使法规能够更好地指导工作实践。