未担保余值发生变动的处理

2007年1月1日，财政部要求所有的上市公司按照2006年的新准则《企业会计准则第21号——租赁》对租赁业务进行会计处理，但在融资租赁业务实际的账务处理中存在着一些不明之处。
一、融资租赁开始日出租人长期应收款入账价值的确定
租赁准则规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。按以上方法进行账务处理，会出现两个问题：一是出租人按最低租赁收款额与初始直接费用之和作为“长期应收款”的入账价值，而出租人是按最低租赁收款额向承租人收款的，在租赁期满时，出租人“长期应收款”账户会留有余额，即出租人的初始直接费用；二是初始直接费用是出租人自身承担的费用，该费用的发生会使出租人融资收益减少，而上述“未实现融资收益”未考虑初始直接费用，从而导致“未实现融资收益”金额多列。
笔者认为，在租赁期开始日，出租人应将租赁开始日最低租赁收款额作为“长期应收款”的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、未担保余值及初始直接费用之和与最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值现值之和的差额确认为未实现融资收益。租赁业务中，出租人所发生的初始直接费用是为了取得财务收益而发生的，根据配比原则，将其列为费用更为合适。
二、预收租金下未实现融资收益和未确认融资费用的分配
《企业会计准则第21号——租赁》规定，对融资租赁，承租方要按照实际利率法摊销未确认融资费用，出租方要按实际利率法分配未实现融资收益。对预付、预收租金（每期期初收付的租金）未确认融资费用如何摊销、未实现融资收益如何分配，准则并无详细的规定。对于该问题大部分教材采用的是第一期不分配或最后一期不分配的做法。对于此做法，笔者认为与《企业会计准第21号——租赁》第十五条规定“未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊”、第十九条规定“未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配”相悖，第一期和最后一期也在租赁期内，所以也要分配收益和费用。对于第一期不分配收益和费用的做法，因为在租赁的第一期，应付租赁款已经发生，根据权责发生制，应当分担融资费用、分配融资收益。不仅如此，应分摊的融资费用、分配的融资收益在租赁期内应该最多，因为其应付租赁款、应收租赁款最多。因此，应接应付租赁款、应收租赁款减去第一期租金后的余额计算承租方第一期应分摊的融资费用以及出租方应分配的融资收益。对于最后一期不分配收益和费用的做法，笔者认为也不妥。在大部分教材中，如果第一期确认了费用或收益，在实际利率法下，承租人在最后一期期初支付或出租人在最后一期期初收到租金以后应收或应付本金的余额为零，于是计算出的最后一期应分配的收益或费用为零，这显然与准则的要求不符。为了更好地符合准则的要求，对于收益和费用可以考虑在租赁期的最后两期内改用平均年限法对未确认融资费用和未实现融资收益进行分配。
三、租赁期满收回资产的公允价值与担保余值不等的处理
租赁期满时，承租人将租赁资产交还给出租人，承租人对资产余值提供担保的情况下，如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，出租人应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。笔者认为。因为在最初的最低租赁收款额中已包含了担保余值，因此当收回资产的公允价值小于担保余值时，从担保人处收到的价值损失补偿金不应计人营业外收入，而应冲减长期应收款——应收融资租赁款，借记“其他应收款”科目，贷记“长期应收款”科目。这样，长期应收款最后全部转出，没有余额。对于如果收回资产的公允价值大于担保余值的情况，准则中没有规定。笔者认为，可将其差额确认为营业外收入，按资产的公允价值借记“融资租赁资产”，按担保余值贷记“长期应收款——应收融资租赁款”，差额贷记“营业外收入”。
四、未担保余值发生变动的处理
根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额（最低租赁收款额+未担保余值一未实现融资收益）的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内冲回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何处理。未担保余值属于出租人无法保证其变现的资产，可能会由于种种情况而发生减值，准则中规定对于未担保余值发生减值的要重新计算租赁内含利率，并根据调整后的租赁内含利率和租赁投资净额重新确定融资收益。在此种方法下，如果承租人选用的是出租人的租赁内含利率作为分摊未确认融资费用的分摊率，出租人的内含利率改变了，则承租人也应该改变未确认融资费用的分摊率，并且调整未确认的融资费用，这样不但计算麻烦并且余值金额也不大，不会对内含利率带来太大的影响，不符合成本效益原则。笔者认为，因为未担保余值是资产价值的一部分，未担保余值减少，其本质就是资产价值减少，可以按照资产价值发生减值的情况来进行处理，也就是提取未担保余值的减值准备，而不再重新计算租赁内含利率，未实现融资收益仍按原来确认。具体处理如下：期末按未担保余值的减值额，借记“营业外支出”科目，贷记“未担保余值——减值准备”科目；如果已确认的损失得以恢复，则作相反的会计分录，即借记“未担保余值——减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目；租赁期届满时（假如不存在承租人或与其有关的第三方的担保余值），借记“融资租赁资产”、“未担保余值——减值准备”科目，贷记“未担保余值”科目。