固定资产核算准则的不足之处

固定资产是生产型企业进行日常生产经营活动的重要劳动资料，也是企业生产力发展水平与现代化程度的主要标志，在企业全部资产中占有较大比重。固定资产的取得、折旧的计提、后续支出的处理以及处置和期末计价等内容的核算方法将直接影响到企业的资产和收益情况。《企业会计准则第4号——固定资产》（简称CAS4），使得现行准则在固定资产核算方面有很大的变化，更接近国际会计准则，也更加适合我国现今经济时期对固定资产会计核算的要求，但在执行准则过程中仍有些问题有待改进。
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一、我国固定资产核算准则的不足之处
改进后的固定资产核算相关准则，放宽了某些限制性条件，灵活性增强，更加具有指导性。这必然导致会计人员在进行实务操作时的主观性增强。因而要求会计人员具有较强的职业判断能力。但若企业具有不良意图或会计人员职业能力较低，很容易使会计准则的漏洞成为企业操纵利润的工具。其不足之处主要体现在以下四个方面：
（一）固定资产确认的价值标准不明确
我国企业中的包装物及低值易耗品的使用寿命大都超过一个会计期间。固定资产的确认条件取消了原有的价值判断标准，就容易导致企业对“固定资产”和“包装物及低值易耗品”的划分不明确。且包装物及低值易耗品采用摊销的办法计入损益，这很有可能成为企业操纵利润的工具。
（二）固定资产的折旧年限没有规定统一的标准
CAS4未明确规定各种类型资产的折旧年限，企业可根据自身需要确定，这为企业进行盈余调节留出了很大的空间。并且企业至少每年年末对固定资产折旧年限进行复核，只要有证据证明与原估计有差异时，就可以进行会计估计变更，采用未来适用法进行调整，从而对业绩进行调整，达到操纵利润的目的。
（三）减值准备“一刀切”的做法不可取
以下通过一个例子阐明此观点。
[例]兴业集团为我国境内的一家上市公司，2004年1月1日成立并开始生产经营活动。该公司成立之初，固定资产原值为500万元，2004年1月1日至2007年12月31日的生产经营期间无固定资产增减业务发生，按直线法计提折旧，预计使用年限20年，无净残值。该公司境内财务报告按照我国会计准则编制，并从2007年1月1日起执行我国新企业会计准则；境外财务报告按照国际会计准则编制。境内外固定资产期末计价均采用成本模式。（1）2004年12月31日，可收回金额为456万元；（2）2005年12月31日，可收回金额为450万元；（3）2006年12月31日，可收回金额为415万元；（4）2007年12月31日，可收回金额为400万元。境内外各年财务报告项目金额见表1。
从该例可知，由于我国会计准则规定资产减值不得转回，造成企业境内财务报告中的资产减少，利润减少，这体现了谨慎性原则。但该规定却与客观性原则相背离。如果某企业固定资产减值及升值的情况均属实，且固定资产价值波动较大，势必会使境内外财务报表数据产生更大的差异，这将十分不利于会计信息的客观反映以及我国会计国际化的发展。因此，笔者认为固定资产减值一律不得转回这一做法不可取。
（四）公允价值的引入增加了固定资产计量的操作难度
我国固定资产的计量中引入了公允价值，这是与国际会计准则趋同的。公允价值是指“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换的金额”。仅从定义就可以看出公允价值运用和确定的条件相当严格。但就我国资产交易市场不够活跃，会计职业队伍的业务素质还不够高的现状来看，难以确定该固定资产是否满足运用公允价值计量的条件；对于可能影响公允价值金额的各因素，如未来现金流量、折现率等的确定也缺乏统一的标准，由此可见，公允价值合理确定的实务操作难度相当大。且企业极有可能根据自身调节利润的需要制定未来现金流量、折现率的数额从而控制公允价值，调节各项资产入账价值，从而调节其折旧费用以达到其目的。
二、我国固定资产核算的完善建议
我国新会计准则体系的出台，是我国会计与国际接轨的里程碑。虽然当前执行的新固定资产核算褶关准则体现了一定的优势。但仍然存在着以上不足。建议从四个方面完善我国固定资产核算，以便更好地适合我国经济发展的需要，为会计信息使用者提供更加可靠的会计信息。
（一）完善与固定资产核算相关的准则 主要包括以下几个方面：
一是明确固定资产的确认标准。现行准则应对准予确认为固定资产项目的价值标准进行合理而明确的规定，建议可以根据企业规模分别确定固定资产价值标准，可以以企业注册资本总额为依据，如注册资本在100万元以下的，单位价值在1500元以上的即可确认为固定资产；100万元以上1000万元以下的，单位价值在2500元以上可确认为固定资产；1000万元以上的，单位价值在3500元以上可确认为固定资产（以上认定标准只是举例，会计准则委员会可根据我国企业现状进行分类，并制定各类合理的价值标准）。这样规定可在一定程度上将“固定资产”和“包装物及低值易耗品”划分开来，控制企业通过此种方式对利润进行操纵，也会使同等类型企业的会计信息更有可比性。
二是各类资产的折旧年限应规定统一的标准。CAS4应按一定分类标准，如可将固定资产分为三大类：通用设备、专用设备和房屋建筑物，再对各大类资产进行细分，规定不同类别的固定资产计提折旧年限的区间值，除非有十分充足的证据证明固定资产发生了重大毁损，才可大幅度缩短折旧年限；否则，变更后的折旧年限一律不得低于该固定资产折旧年限区间值的下限，以防止企业随意根据利润调节需要滥定折旧年限。
三是明确减值的转回条件。固定资产减值转回虽然会给企业带来操纵利润的机会，但只要明确严格的规定计提减值和转回减值的条件，制定严格的审批制度，加强监督管理，一定能够将利用此手段进行利润操纵的风险降到最低。或者可以作如下规定：固定资产在以前年度发生减值，本年度又升值的。转回的金额只可以调整发生减值年度的损益。
（二）出台各项实施细则
新固定资产核算相关准则实务操作难度加大，很多执行标准不统一，不明确。因此，应尽快制定详细的固定资产核算相关准则的实施细则，使固定资产业务的会计处理有章可循，降低实务操作难度，提高会计工作效率和工作质量，保证各企业与固定资产相关的业务具有可比性，以便为社会各界提供更加有用的会计信息。
（三）健全资产交易的市场环境
“公允价值”这一概念在固定资产核算中广泛运用，公允价值的合理确定必须要以公平交易的市场环境作保障。如果不存在健全的市场环境，公允价值就很难维持其公允性。具体应从以下两个方面建立健全公平交易的市场环境：第一，维护交易价格的真实性。交易双方自愿达成的交易价格必须以所交易资产的真实价值为基础，任何有意图的抬高或压低资产价格以达到操纵财务数据目的的交易行为，都应有管理市场交易的执法人员依据法律规章对其进行禁止和处罚。第二，健全资产评估市场及行业监管体系。应建立规范的资产评估市场，使其能独立、客观、公正的开展资产评估工作。并应加强对评估行业的监管和治理，建立完善的行业监管体系及规章制度，严格监督资产评估机构的行为，对于违法乱纪者要依章严厉惩处。且国家行政机关不应过多的干预其工作，切实保证资产评估机构独立性的实现，以保证其评估结果的公正性。