剖析会计谨慎性原则的经济实质

我国新企业会计准则出台后的研究，较多的集中在公允价值、盈余管理和与国际准则的比较等方面，而对会计目标、财务信息质量和财务列报等相对较少。本文试图通过展示谨慎性原则的发展历程，剖析谨慎性原则的经济实质，并立足于中国国情，从会计确认、计量两方面探讨谨慎性原则的运用，揭示遵循谨慎性原则对提高会计信息决策有用性的重要意义。
一、谨慎性概念的起源与发展
在西方会计文献中，经常用来表达“面对不确定性所持有的态度”的词有两个：conservatism和 prudence。我国的会计学者一般把它们相应地译为“稳健、谨慎”。尽管这两个词在词义上有细微差别（稳健，也称保守，强调对风险的较高预期；谨慎，也称审慎，强调对风险的适度预期），但早期会计文献没有做出详细区分，而都统一为：对待会计中的不确定性，应持小心、谨慎、倾向于悲观的态度，也即在会计处理时，认为风险发生的可能性要大于不发生的可能性。
据调查，影响财务会计信息可理解性的前三位因素为，财务会计的专业性、措辞的通俗程度以及使用者的前导知识（陈今池，1998）。由于“谨慎性”和“稳健性”之间存在客观差异，必然会降低会计信息的可理解性，统一措辞显得尤为重要。随着会计研究的不断发展，对“谨慎性”与“稳健性”的争论开始逐步趋于一致，大量的文献检索和实地调研从限度分析（孙宝成，1995）和措辞偏好（孙铮，2005）等方面都支持采用“谨慎性”的说法。
对谨慎性概念的界定，Basu (1997)在其实证研究中将其表述为，“会计师确认利得等好消息时所要求的可验证程度要比确认损失等坏消息高”。所谓谨慎性是对利得和损失的可验证程度的非对称性状态；对利得和损失的可验证的差异性越大，就越谨慎。谨慎性会计处理结果，是对净资产的持续低估。我国学者陈今池（1998）认为：“谨慎性原则是指某项经济业务有几种会计处理方法可供挑选时，应当选用对业主产权产生乐观影响最小的那种方法。”汤云为（2001）则进一步将谨慎性原则，明确为选择对本期净资产及利润较为不利的方法或金额。“ 我国新企业会计准则基本准则第18条强调”应有的谨慎“，即应对可能发生的风险进行科学合理的预期，既不夸大也不回避，保证会计信息的”真实、公允“。这一提法既符合人们对风险预期的认知心理，又规范了会计术语的准确表达。
二、谨慎性原则的发展与应用
（一）国外文献综述方面
谨慎性原则最早可追溯至中世纪托管人解脱其受托责任所采取的策略：不预计托管财产的增值。在19世纪后期的英格兰，一些审计人员在企业破产后常受到投资者的起诉，大部分诉讼的原因，是因为审计人员对高估资产和收益的财务报告提供了无保留意见的审计报告。这一点被美国会计学家谢菲尔德在本世纪初注意到，从而拉开了美国的会计界讨论谨慎性原则的序幕。而对谨慎性原则的普遍关注，则是在 20 世纪 30年代的大危机之后，人们认识到大危机之前粉饰会计报表（主要表现为浮夸利润）的泛滥，导致了各方面对经济的”盲目“乐观，是引发大危机的一个重要原因，至此谨慎思想的地位得以确立（李军，2006）。国外文献对谨慎性原则的探讨和研究，主要集中在谨慎性原则发展的推动力量和谨慎性原则存在的支持证据两方面。
1.谨慎性原则发展的推动力量。Sanders, Hatifield 和Moore于1938年发表的《论会计原则》（ASOAP）指出：谨慎性发展的主要力量来自：（1）人们的普遍想法：低估比高估带来更少伤害；（2）会计估计中乐观主义将导致更多差错；（3）政治、经济与社会因素所导致的损失难以预见，对一些不利的可能事项套用一个更大的模式会合适一些。它认为，基于各种目的的合理储备应该坚持，但并不支持、也不鼓励那种通过采用特定计量方法以实现某种账面利润，进而在对外报告中隐藏一部分利润的实际做法。
2.谨慎性原则存在的支持证据。Watts（2003）通过对相关实证文献的梳理，发现了一个很有趣的现象：资本市场监管者、准则制定机构和学术界在口头上反对谨慎性，但实际会计处理变得越来越谨慎了。他从四个方面总结了谨慎性存在的理由。第一，契约主义。由于不同的会计计量会形成不同的绩效结果，这会激励管理当局应用一些存有偏见和噪音的会计计量方式，从而对投资者的资产配置和管理当局的福利产生影响。而谨慎性原则能抵制这种机会主义行为。第二，股东诉讼。相比较而言，高估公司净资产招致诉讼的可能性要比低估净资产高得多。低估公司净资产还能降低公司的预期诉讼成本。第三，税收节约。损益的非对称确认显然有助于公司减少税收支出及现值，因而能增加公司的价值。第四，监管成本节约。近些年的相关实证研究采用各种测度指标，证明了上述四种解释的重要性。
综上所述，国外学者为我们呈现了谨慎性原则发展的历史背景，着重指出了谨慎性存在的必要性和合理性：合理的风险预期，悲观主义比乐观主义更受欢迎和税收节约等。
（二）国内文献综述方面
纵观国内相关的研究成果，对谨慎性原则的讨论着力于解决以下两个问题：谨慎性原则与其它原则之间冲突的解决和谨慎性原则在会计实务中的适度应用。
1.谨慎性原则与其它原则的冲突及其解决办法。财务信息具有很多种质量特征，它们之间具有紧密的逻辑关系。其中，公允、有用是总括性的核心质量特征，其它质量特征构成它的重要支撑，主要质量特征及构成要素之间的此消彼涨是不可避免的理论结果和现实结论（孙铮，2005）。侯树强（2003）指出谨慎性原则和配比原则相冲突：如研究和开发费用。配比原则要求将其资本化，在受益各期进行分摊；而谨慎性原则将其费用化，冲减当期损益。这两种方法各有道理，却从另一个角度反映了会计准则存在不统一性。另外，由于对谨慎性原则的贯彻没有一个统一的标准，而取决于会计人员的主观判断，可能导致可比性的缺乏（李榕芳，2000）。
对于如何协调并解决各个原则之间的冲突，我国学者进行了大量的探索。孟凡利指出：各个原则之间的权衡是利益驱动的结果，当追求资本维护时，谨慎原则将得到充分运用，其它原则与之相冲突时都让位于谨慎原则，所以应关注”实质重于形式“和成本效益的比较，保证财务会计目标的实现。陈东海（1996）认为谨慎性原则运用提高了企业抗风险的能力，增大了企业财务和会计处理的灵活性，加大了主观判断，与其它原则相矛盾，解决的方法是给定优先顺序，并对其产生的影响进行充分披露。陈炜（1995）通过问卷调查重点分析了谨慎性原则与会计信息质量的关系。其结果耐人寻味，只有22.73％的人认为谨慎原则保证信息的准确性，而大部分人认为，谨慎原则会对会计信息的真实性产生影响，但可以容忍。由此看来，谨慎性原则应服务于财务会计目标，以有利于提高会计信息的有用性为指导思想，并在会计报表附注中予以充分披露。
2.谨慎性原则在会计实务中的适度应用。陈炜（1995）指出，提倡谨慎性时，一个适度应用谨慎原则的会计信息的有用性是有充分保证的，它与会计信息质量特征是协调一致的。另外，费伦苏（2006）认为在遇有不确定性情形时，会计人员应持有较为谨慎的态度，会计确认与计量应建立在稳妥合理的基础之上。但何谓”适度“、”稳妥合理“显然是一个很难确定的问题。
为防范和化解风险，企业保持适当的谨慎是完全必要的。但在超出不确定性范围的滥用谨慎性或在面临不确定因素时的误用谨慎性都将损害信息的有用性。范宏浩（2001）提到在应用谨慎性原则时应注意以下几方面：（1）明确谨慎性原则应用的目的，使会计人员和管理当局树立正确的谨慎观；（2）对其应用进行严格、具体的规定，提高其可操作性；（3）对应用谨慎性原则的相关信息应予以恰当披露。为避免信息过多造成信息使用者困扰，可对一些不确定性因素尽量予以初步的量化，如分成基本确定、很可能发生、可能发生、未必可能发生等几个类别，并分别在：a.相关的报表内予以确认；b.表外附注或财务情况说明书中予以说明；c.不必作任何反映。（4）以适应中国国情为基本标准，适度运用谨慎原则的同时，应适当兼顾前瞻性与现实性。如在我国市场经济尚未健全规范的情况下，超前地引入”公价价值“追求与国际协调是不稳妥的。盛碧荷（2004）认为应在会计制度的设计上，对谨慎性原则的使用有所限制，如将现行的会计制度相关内容”柔性化“改为”刚性化“以提高会计行为选择的科学性。费伦苏（2006）也认为对谨慎性原则的运用应具有一定的灵活性。同时，对经济业务的处理应配合企业经营管理的需要，对可以预计的资产尤其是无形资产应适当预计，对可以预计的利润，也应考虑予以适当披露，这样才能让会计信息使用者得到真正可靠的会计信息。”预计所有的预期损失，但不预计所有的预期收益“的做法并不是谨慎的处理方法，它是过度的谨慎。谨慎原则更多地是从谨慎程度的把握上来测度可靠性的，如果谨慎程度超过了财务信息公允、有用所必需的程度，这种谨慎不仅不利于提高财务信息的可靠性，相反还会损害财务信息的可靠性（汤云为、钱逢胜，2001）。
谨慎性原则的实务应用表明，在风险面前，悲观主义比乐观主义更受欢迎，合理的估计是必需，但要尽可能合乎客观实际。它的恰当运用包括两个方面：首先是定性判断：发生、不发生；其次是定量估计，得出其发生的概率分布。
3.国内法规。据调查，谨慎性的成文规定最早出现在1992年的企业会计基本准则中。它明确企业应遵循谨慎原则，其运用突出表现在折旧、坏账准备和存货三项。在此之前，我国基本实行的是社会主义计划经济，企业按指令办事无风险意识，谨慎原则没有应用的迫切需要（李玉萍、冀祥，2001）。但，谨慎性是客观存在的，国有企业清产核资中的资产重估计价和可能损益计量就是谨慎性的一种表现。又如，在会计核算中，新产品的研发费用在多数情况下是一次性结转到损益，而不是分期摊销，也包含对试制成功与否的谨慎反应，只是运用程度和范围极其有限，且尚未在理论上得到承认（李榕芳，2000）。
改革开放后，企业直接面向市场和消费者，竞争加剧，面临的风险日益增加，谨慎性考虑成为必要。财政部1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》，要求股份有限公司计提”四项准备金“，即”坏账准备“、”短期投资跌价准备“、”存货跌价准备“、”长期投资减值准备“，加快了我国遵循谨慎原则的步伐，使股份有限公司提供的利润水平更加稳健。同时，中国证监会要求上市公司从1998年起在年度财务报告的”主要财务数据“中，单独披露”调整后的每股净资产“，从而采用谨慎的投资策略。
国务院《企业财务会计报告条例》对企业会计核算的六大要素进行了重新界定，体现了谨慎性思想在会计实务中的应用。《企业会计制度》对谨慎性原则的要求是企业在进行会计核算时，”不得多计资产或收益，少计负债或费用，但不得计提秘密准备“。关于谨慎性的要求，最核心部分是资产价值确认方面的创新，并将四项资产减值准备扩大到八项，还规定债务重组和非货币资产交换等的会计处理不再使用公允价值，严格控制企业利用公允价值虚增利润。
新企业会计基本准则第18条：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性作为指导思想在基本准则中强调，贯穿会计确认、计量、记录和报告的全过程，对提供真实、公允的财务信息，为经营者和投资者等利益相关群体的决策有效性和正确性奠定了坚实的基础。
三、谨慎性原则在新准则中的运用
谨慎性原则在新准则中居于指导思想的地位。本文将从会计确认、计量两方面展开，主要探讨：金融工具列报、公允价值运用和资产减值处理。
（一）会计确认方面
新会计准则中，会计确认的主要变化表现为对会计要素定义和确认条件的重新修订和进一步完善，从而使金融资产不再游离于财务报表之外，而是单列项目反映。
根据IASC会计确认的基本理论，金融工具是可以而且应该在会计报表中予以确认的。20世纪80年代以来，企业因操纵衍生金融工具而导致严重亏损的事例举不胜举，如1994年美国的加州橙县事件、1995年日本的往友商社事件、1995年英国的巴林银行事件等。冯淑萍（1999）指出：”巴林银行的倒闭，给全世界敲响了警钟。客观地说，会计因未能及时披露衍生金融交易所潜在的巨大风险，负有一定的责任。“
正是出于防范不确定风险的需要、规避重大的潜在损失，新会计准则从金融工具的定义入手，将金融工具纳入表内核算，并要求在会计报表附注中进行充分披露，是财务信息质量相关性的客观要求，也是谨慎性原则运用的必然结果。通过定期（资产负债表日，季末，月末，甚至每天营业中止时）反映金融工具的损益变动，进行全程监控从而有效地杜绝因金融失败引起的企业经营恶化甚至破产，将收益（或损失）清楚地列入损益表（或是股东权益变动表）进行核算，通过”公允价值变动损益“下的明细科目反映，可以防止盲目乐观，使企业保持积极健康的发展态势。谨慎性原则的运用改变了金融工具长期游离于会计报表之外的尴尬局面，使金融风险的控制有了依托，为企业利用金融工具进行套期保值或是投机获利筑起了一道坚固的”防火墙“。
（二）会计计量方面
会计计量包括两方面，即计量属性和计量金额。在新会计准则中，计量属性的变化主要表现为重新引入公允价值，且得到广泛运用，而《资产减值准则》为如何进行资产计价提供了规范、务实的指导。
1.公允价值的引入。公允价值的广泛运用无疑是新会计准则的最大亮点之一，从禁止到回归，关于公允价值的争论从未停止过。部分人认为公允价值的运用有利于利润操纵，对公允价值能否”公允“表示怀疑。也有学者提出公允价值作为一项技术，既可以用来提高会计信息的质量，也可以用来扭曲会计信息，而这取决于企业管理层的道德素质和社会诚信水平，公允价值计量和利润操纵之间并无必然的联系（牛成喆、苏正建，2006）。在会计环境复杂多变、行业和社会监管普遍缺失、管理当局及会计人员专业素养和道德情操有待提高的情况下，公允价值被当作”利润调节器“是小团体主义和个人主义发展的必然结果。随着内部控制制度、激励约束机制和业绩评价体系等的相继建立并完善，世界性竞争要求企业和个人不断修炼”专业、诚信“的美德，”品牌第一、顾客至上“成为企业基业常青的不二选择，由此”道德风险“和”逆向选择“的机会成本逐渐增大，从而为公允价值的孕育发展提供了制度和文化保障。与国际会计的趋同，增加会计信息的国际可比性，充分披露金融风险也使公允价值计量成为需要。
我国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组、金融工具确认与计量等具体准则，均要求对要素确认和计量过程采用公允价值。在会计准则国际趋同的过程中，考虑到我国市场不够成熟的具体情况，我国新会计准则对公允价值的使用较为谨慎。如：国际会计准则规定资产交换必须以公允价值计量，除非企业能证明该项交易不能以公允价值计量；我国新准则强调，如果要采用公允价值计量，必须证明该项交易能以公允价值计量，即要求只有在证据充分的条件下才可以使用公允价值计量（王淑霞，2006）。谨慎性的考虑还有很多，如在非货币性资产交换中，公允价值的运用需同时满足：（1）交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。是否能够可靠计量，成为公允价值运用的必要前提，也界定了它的使用范围。至于何为”可靠“，怎样去测度和评价，针对不同的交易有不同的判别标准。如在金融工具的计量中，公允价值的确定划分为三个级次：活跃市场、相似市场和技术性估值。如果对会计处理方法选择的自由度不加限制，将很可能使会计核算过程变得随意，是对一致性和可比性的违背，会扩大企业利润操纵和盈余管理的空间（宋献忠2005），也将损害其谨慎性。
2.资产减值的处理。资产减值具体准则明确，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。该准则还规定，资产减值损失一经认定，在以后会计期间不得转回。此准则提出，一方面是为了适应会计国际趋同的客观需要，加强会计信息的可比性，相应降低会计国际化的转化成本，增强企业的国际竞争力；另一方面是出于谨慎性的考虑，防范窗饰利润的盈余管理行为，增强会计信息的透明度，真正为决策有用服务。因谨慎性本身带有的主观倾向性决定了会计处理方法的可选择性，减值迹象认定的无法客观量化和标准化，减值计提的时间、数量也无法有效控制，为企业留下了利润操纵的空间。但，减值损失计提后不允许转回的规定使得企业不得不三思而后行，以往盛行的”亏损企业巨额计提、扭亏企业冲回计提、盈利企业加速计提（任海峙，2006）“的法则不再适用，从而在一定程度上较为真实地反映了企业的经营实貌。正如《孙子兵法》提到的”主不可以怒而兴师，将不可以愠而致战“，草率的计提将付出代价（直接表现为利益的丧失），为实现利润平滑化而导致强势市场形象的被怀疑甚至被否认只能是得不偿失。
通过有意识地选取新会计准则中的焦点问题进行论述，本文展现了谨慎性在会计处理上的显著影响。如金融工具的表内确认，是对预期风险可能影响损益的谨慎考虑；资产减值的不予转回，是谨慎性”刚性化“的体现，增强其可操作性；而公允价值的回归，考虑了我国国情，限定了其运用的范围，也是基于谨慎性的思想。
四、结论与展望
谨慎性的开端源于中世纪受托责任的解脱，直到20世纪30年代的金融危机过后才引起重视。今天，它作为财务会计信息质量特征的重要组成部分被写进准则，贯穿会计确认、计量、记录、报告的全过程，其重要性不可小觑。本文通过对谨慎性发展相关文献的梳理，明确了”谨慎性“的经济实质，试图展现给广大研究人员一个谨慎性发展的清晰路径，从而为进一步的研究工作提供参考。对新旧会计准则变化中谨慎性运用的主要方面进行探讨，主要意义有两点：其一，为谨慎性在当前会计环境中的正确应用提供指导；其二，从谨慎的视角解读公允价值，使公允价值的运用能更好地为”真实、公允“的会计目标服务。